Первичные документы – подтверждение факта хозяйственной операции. Документирование фактов хозяйственной жизни Факта хозяйственной жизни с указанием

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 44

Действующий в настоящее время Федеральный закон "О бухгалтерском учете" в случае возникновения новых объектов в деятельности экономического субъекта создает препятствия для полноценного формирования учетной информации из-за наличия закрытого перечня объектов. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", вступающим в действие с 2013 г., факты хозяйственной жизни являются объектом бухгалтерского учета, его важнейшей категорией, элементом хозяйственного процесса. В статье рассматриваются различные аспекты этого относительно нового объекта бухгалтерского учета в практике.

Существует ряд причин принятия Федерального закона от 06.12.2011 N 402 "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ). Одна из них заключается в том, что отдельные положения действующего Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) препятствуют эффективному применению Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) многими российскими организациями, другая причина связана с потребностью в положениях, грамотно и с учетом современных требований описывающих систему бухгалтерского учета в России, составляющие элементы этой системы и алгоритмы взаимодействия между ними. Проникновение правовых терминов в сферу экономики и финансов - закономерная составляющая указанной проблемы в условиях построения правового государства.

Федеральный закон N 402-ФЗ вступает в силу с 01.01.2013. Основной целью его является устранение устаревших норм, положений и пробелов действующего Федерального закона N 129-ФЗ. В частности, законодатель пересмотрел объекты бухгалтерского учета . Вместо "имущества организации, их обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями в процессе их деятельности" (п. 2 ст. 1 Федерального закона N 129-ФЗ), Федеральным законом N 402-ФЗ установлено, что объекты - это:

1. факты хозяйственной жизни;
2. активы;
3. обязательства;
4. источники финансирования его (экономического субъекта) деятельности;
5. доходы;
6. расходы;
7. иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (ст. 5).

Одновременно вместо понятия "хозяйственная операция" в Федеральном законе N 402-ФЗ используется более широкое понятие "факт хозяйственной жизни" , под которым понимается не только операция, но и сделка, событие, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств.

Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения (как, например, получение кредита у банка), но и внутренние изменения (например, отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции).

С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете, и бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета - в имуществе и обязательствах - всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.

С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни - возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иными словами, факт хозяйственной жизни представляет собой юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. И перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме - форме первичного документа.

Факт хозяйственной деятельности (жизни) определяется как важнейшая категория бухгалтерского учета, являющаяся элементом хозяйственного процесса. Он означает состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников организации или к изменению в их составе. Следовательно, факт хозяйственной деятельности составляет предмет бухгалтерского дела. Исходя из приведенных определений, представляется целесообразным выделить понятия: "состояние", "действие", "событие".

Состояние подразумевает наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте.

Под действием понимается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате целесообразной деятельности лиц и контрагентов, занятых в хозяйственном процессе.

Событие - это факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате каких-либо случайных явлений (стихийных бедствий, нежелательных поступков материально ответственных лиц, судебных исков и др.).

Совокупность фактов хозяйственной деятельности представляет собой объекты, характеризующие процессы деятельности и результаты деятельности. Группировка фактов хозяйственной деятельности предполагает их фиксацию, отражение информации в первичных документах и регистрацию в текущем учете.

Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса, что связано с изменением величины статей как актива, так и пассива баланса. При этом существующие факты хозяйственной деятельности могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. Как известно, при всем многообразии отражаемых фактов хозяйственной деятельности, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам (см. таблицу, п. 8).

Классификация фактов хозяйственной жизни

Определение во времени фактов хозяйственной деятельности обусловлено необходимостью установления момента его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами. Особое значение имеет момент перехода права собственности на товары, продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Важны также порядок признания в бухгалтерском учете и финансовой отчетности доходов и расходов от обычных и прочих видов деятельности и отражение их по периодам, условия получения кредитов и займов, особенности осуществления операций с иностранной валютой и др. Указанные положения должны быть прописаны в учетной политике организации.

В международной и российской практике ведения бухгалтерского учета существуют различные классификации фактов хозяйственной деятельности. Основой классификации является экономическое и юридическое содержание отражаемого на счетах факта хозяйственной деятельности. Достаточно полными и объективными выглядят подходы к данной классификации Л.Т. Гиляровской, Я.В. Соколова и других авторов, с учетом мнения которых представляется наиболее полной и актуальной группировка фактов хозяйственной жизни, представленная в таблице.

С позиций создания правового государства необходимо подчеркнуть следующее. Все факты хозяйственной жизни, отражаемые в бухгалтерском учете, могут быть охарактеризованы как с юридической, так и с экономической точки зрения.

Для описания роли этих фактов в формировании финансового положения юридического лица одинаковое значение имеют как их юридическое содержание, т.е. отражение достоверности отчетности, так и экономическое, т.е. реальность или добросовестность отчетности. Эти факты хозяйственной жизни могут быть воспроизведены одновременно в том случае, когда экономическая и юридическая трактовки одного и того же факта совпадают. На практике же они, как правило, противоречат друг другу.

С экономической точки зрения главными факторами в признании имущества активом являются способность этого имущества приносить предприятию доход и тот факт, что оно находится (или не находится) под контролем экономического субъекта.

Юридический подход к трактовке актива предусмотрен в настоящее время в российских нормативных документах, экономический - характерен для МСФО.

Факты хозяйственной жизни, отражаемые в бухгалтерской отчетности, в состав данных бухгалтерского учета, как правило, включаются только частично в разрезе их информационного содержания: либо юридические, либо экономические характеристики.

Очевидно, что деятельность коммерческой организации сопровождается множеством разнообразных фактов хозяйственной жизни, которые представляют собой различного вида проекты, сделки, договорные отношения (устные договоренности без подписания договора как отдельного документа). Порядок отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договора. И это отдельная, уже гражданско-правовая, особенность современной бухгалтерской практики. В то же время современная бухгалтерская информация представляет собой данные, как правило, раскрывающие только определенный информационный срез фактов хозяйственной жизни, а значит, и финансового положения организаций в целом. При этом бухгалтер должен стремиться и к достоверности информации, и к реальности ее представления.

Список литературы

1. Акатьева М.Д. Бухгалтерское дело: юридический анализ фактов хозяйственной деятельности. М.: МГУП, 2011. С. 100 - 103.
2. Акатьева М.Д. Методология бухгалтерского учета: современный взгляд. М.: МГУП, 2012. С. 78 - 79.
3. Гиляровская Л.Т. Бухгалтерское дело. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
5. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
6. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Достоверный и добросовестный взгляд на бухгалтерскую информацию // Бухгалтерский учет. 2009. N 5.

Л.К.Никандрова

профессор

Московский государственный

университет печати

имени Ивана Федорова

М.Д.Акатьева

кафедры финансов, учета и анализа

Московский государственный

университет печати

имени Ивана Федорова

В предлагаемой вниманию читателей статье профессор М.Л. Пятов (СПбГУ) рассматривает значение «узаконенного» понятия «факт хозяйственной жизни». Рассматривается интерпретация данного термина новым Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и анализируется значение соответствующих норм Закона для практики бухгалтерского учета.

В предыдущей статье мы рассмотрели содержание статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон 2011 года), посвященной определению «основных понятий», используемых в данном Законе. Мы оставили без внимания лишь одно из этих «основных понятий» - факт хозяйственной жизни, введение которого в текст Закона имеет настолько важное значение, что требует совершенно отдельного рассмотрения.

Факт хозяйственной жизни является предметом определения двух статей Закона 2011 года. Это понятие включено в перечень статьи 3 Закона , а также факт хозяйственной жизни определен статьей 5 Закона как объект бухгалтерского учета № 1.

Факт хозяйственной жизни: «нормативная предыстория»

В российском законодательстве о бухгалтерском учете категория «факт хозяйственной жизни» появляется впервые как в части им определяемых понятий (то есть Закон теперь говорит нам о том, что такое факт хозяйственной жизни с точки зрения бухгалтерского законодательства), так и как законодательно определяемый предмет учета. Иными словами, согласно Закону 2011 года, бухгалтер отражает в учете факты хозяйственной жизни организаций.

Несмотря на всю новизну этих положений Закона 2011 года, термин «факт хозяйственной жизни» возник не из «ниоткуда». Эта категория, вошедшая в «законодательный лексикон» из отечественной теории бухгалтерского учета, за последние годы претерпела определенную эволюцию в российских нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету.

Важным шагом в развитии современной практики бухгалтерского учета в России стал выход в 1992 году Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ , утв. приказом Минфина России от 20.03.1992 № 10.

Объектом бухгалтерского учета в этом документе определялись «имущество, обязательства и хозяйственные операции» «предприятий и учреждений» (п.1 Положения). При этом, говоря об обязательности документального подтверждения учетных записей, Положение устанавливало, что «основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции» (п.7 Положения). Таким образом, объект учета определялся как хозяйственные операции с имуществом и обязательствами и факты совершения этих операций, подтверждаемые первичными документами, и должны были фиксироваться бухгалтерами.

Однако совсем скоро - в 1994 году - в новом Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ , утв. приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, сохранившем редакцию процитированных выше положений «десятого приказа», появляется новый термин - «факт хозяйственной деятельности». Пункт 6 Положения , нормативно закрепляя перечень основных принципов бухгалтерского учета, устанавливал, что «при формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности».

Именно данный термин - «факт хозяйственной деятельности» - в дальнейшем использовался в предписаниях Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) (см., например, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Однако вышедший в свет в 1996 году Закон «О бухгалтерском учете» термин «факт хозяйственной деятельности» не использовал. Фактически повторяя содержание предписаний Положений о бухгалтерском учете и отчетности 1992 и 1994 годов, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (далее - Закон 1996 года) в статье 1 устанавливал, что «объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности» (п. 2 ст. 1). Таким образом, называя в качестве объектов бухгалтерского учета гражданско-правовые категории «имущество» и «обязательства», Закон формировал зависимость методологии учета от гражданско-правовой трактовки отражаемых в бухгалтерском учете хозяйственных фактов. Именно это законодательное определение объекта бухгалтерского учета выступало очень значимым препятствием для реализации в российской учетной практике положений МСФО, так как оно фактически перечеркивало идею принципа приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых в учете фактов. Если объектом учета выступают хозяйственные операции в их правовом определении, то об этом принципе, конечно, говорить не приходится.

Термин «факт хозяйственной жизни» впервые появился в «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу», одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 . В данном документе, в частности, говорилось о необходимости «при определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров» обращать «особое внимани...на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита» (п. 2.5 Концепции).

И вот понятие «факт хозяйственной жизни» получает определение в новом законе. Согласно статье 3 Закона 2011 года,

«факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств».

Давайте посмотрим, что означает понятие «факт хозяйственной жизни» именно в трактовке Закона 2011 года.

Факт хозяйственной жизни: законодательное определение категории

Любопытно, что посвятив отдельную статью определениям «основных» для своих норм понятий, здесь Закон использует исключительно понятия им неопределенные. При этом часть из элементов рассматриваемого нами определения служит предметом иных отраслей права, и, следовательно, не получив специального определения в Законе 2011 года, эти элементы должны использоваться именно в соответствующем значении.

Прежде всего, это касается понятия «сделка». Что есть «сделка», Закон 2011 года не определяет, следовательно, здесь мы должны руководствоваться определением ГК РФ . Согласно статье 153 ГК РФ «сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». При этом статьей 154 ГК РФ устанавливается, что «сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними». Согласно подпунктам 2 и 3 статьи 154 ГК РФ «односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка)».

Событие не есть сделка, событие не зависит от воли участников экономических отношений. Понятие «событие» ГК РФ специально не определяет. Данный термин мы встречаем только в статье 190 части первой ГК РФ , посвященной «определению сроков». Согласно ГК РФ , «срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить». Словарь русского языка С.И. Ожегова определяет событие как «то, что произошло» (, стр. 659). Употребление этого понятия обособленно от терминов «сделка», «действие» и т. п. указывает на его значение именно как независящего от воли лица, ведущего учет и/или его представителей. Сюда можно отнести какие-либо бедствия, например, пожар, наводнение и т. п., течение сроков, например, истечение срока исковой давности и т. п.

Операция, или хозяйственная операция - это, в том числе, составная часть сделки. Однако это более широкое понятие. Термин «операция» ГК РФ не используется. Понятие операция, хозяйственная операция, как мы могли видеть - термин, весьма распространенный в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. В общеупотребительном официальном значении понятие «операция» обозначает некое «отдельное действие в ряду других подобных» (, стр. 399). Как действие операция представляет собой акты, регулируемые не только гражданским законодательством. Так, операция - это исполнение трудового договора, возникновение и погашение налоговых обязательств организаций и т. п.

Согласно закону перечисленные нами факты, то есть сделки, события и операции только тогда могут рассматриваться как факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, когда они «оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств».

Чтобы понять, что означает это условие, нам следует обратиться к определению, которое дает рассматриваемый нами Закон 2011 года бухгалтерскому учету.

Итак, закон гласит:

«Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (п. 2 ст. 1).

Иными словами, формирование информации о предусмотренных законом объектах имеет смысл только для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно пункту 1 статьи 13 Закона 2011 года,

«бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений».

Итак, финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и движение денежных средств - это и есть то, что отражает финансовая отчетность фирмы. Этим объектам отражения соответствует состав бухгалтерской отчетности. В рассматриваемом нами Законе 2011 года он определяется статьей 14 , согласно пункту 1 которой:

«годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним».

Соответственно, согласно Закону, бухгалтерский баланс отражает финансовое положение экономического субъекта, отчет о финансовых результатах - финансовый результат деятельности, а движение денежных средств - приложения к балансу (в настоящее время - это отчет о движении денежных средств).

Вернемся к определению факта хозяйственной жизни. Процитированные нами выше нормы закона указывают на то, что любые сделки, события и операции только тогда могут рассматриваться как факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, когда они способны повлиять на содержание ее бухгалтерской отчетности. Содержание бухгалтерской отчетности организаций задается действующими регулятивами. И, следовательно, определяя содержание бухгалтерской отчетности, органы, регулирующие учетную практику, определяют и предмет бухгалтерского учета, задавая тем самым рамки бухгалтерской (финансовой) информации, получаемой заинтересованными пользователями отчетных данных.

Это чрезвычайно важный момент для понимания возможностей современной бухгалтерии по представлению информации о хозяйствующих субъектах. И здесь нам не обойтись без того, чтобы не совершить небольшой экскурс в теорию вопроса.

Факт хозяйственной жизни в теории бухгалтерского учета

Категория «факт хозяйственной жизни» вошла в отечественную теорию бухгалтерского учета в последней четверти XX века благодаря трудам профессоров Виталия Федоровича Палия и Ярослава Вячеславовича Соколова (1938-2010), последней монографией которого стала работа «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» (). Именно Я.В. Соколов всегда настаивал на использовании термина «факт хозяйственной жизни», а не «факт хозяйственной деятельности». «Часто, - писал он, - вместо выражения «факт хозяйственной жизни» употребляют «факт хозяйственной деятельности», подчеркивая, что речь идет именно о воспроизводстве тех или иных благ. Однако, деятельность предполагает принятие целесообразных решений (например, о покупке, продаже и т. п.), но жизнь шире. Она включает в себя и непредвиденные факты (потери от стихийных бедствий, воровства и т. п.). Поэтому более правильно говорить о фактах хозяйственной жизни, что, - отмечал Ярослав Вячеславович, - получило официальное признание в «Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу» (, стр. 12).

Эта дискуссия сторонников термина «факт хозяйственной жизни» и «факт хозяйственной деятельности» весьма показательна. Ведь слово «жизнь» в его социальном значении трактуется именно как «деятельность общества и человека в тех или иных ее проявлениях», или «проявление деятельности» (, стр. 173). По всей видимости, используя термин «хозяйственный факт» или «экономический факт» как обозначение определенной части социальных фактов, мы вполне можем избежать этого занимательного спора, однако, понятие «факт хозяйственной жизни» теперь - это норма Закона.

Однако нас интересует не столько формулировка термина, сколько его смысловое определение.

В 1981 году в работе «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» В.Ф. Палий и Я.В. Соколов определили бухгалтерский учет как «систему наблюдения, измерения и классификации фактов хозяйственной деятельности, которая обобщает и передает информацию для управления хозяйственными процессами» (, стр. 23). При этом, специально не определяя понятие факта хозяйственной деятельности, авторы ограничились указанием на то, что «чаще всего в качестве факта хозяйственной деятельности мы принимаем хозяйственную операцию» (, стр. 5).

Чуть позже, в вышедшем в 1984 году пособии «Теория бухгалтерского учета», В.Ф. Палий и Я.В. Соколов, увязав понятие «факт хозяйственной деятельности» с оценкой влияния хозяйственных фактов на состав «хозяйственных средств» предприятий, определили их как «действия или события, приводящие к изменениям в составе хозяйственных средств, характеризующие хозяйственные процессы, влекущие изменения хозяйственно-правовых отношений» (, стр. 44). При этом авторы определили предмет бухгалтерского учета как «процесс... воспроизводства в той его части, которая может быть представлена информацией в едином денежном измерителе, то есть состояние и использование средств и фондов в ходе хозяйственной деятельности, а также хозяйственные факты как первичные элементы этого процесса» (, стр. 48). Это определение очень удачно подчеркивает, что в учете отражается только часть процесса воспроизводства, то есть экономической деятельности, и часть эта определяется границами методов учета. Границы создаются требованием единой денежной оценки и балансом как центральной моделью учета, ведь средства и фонды - это одна из возможных интерпретаций категорий активы и пассивы.

Более позднее определение понятия «факт хозяйственной жизни», которое дал Я.В. Соколов, утратило отмеченный нами акцент на отражение в учете лишь части хозяйственных фактов, но усилило заданность того, что находит отражение в бухгалтерском учете, балансовой моделью экономического субъекта.

В 2000 году в своей книге «Основы теории бухгалтерского учета» Я.В. Соколов написал: «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» (, стр. 85). Эта же редакция определения была сохранена Я.В. Соколовым и в книге «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» (, стр. 11).

Согласно данному определению, факт хозяйственной жизни есть лишь то и только то, что может быть отражено в бухгалтерском балансе. Закон 2011 года, фактически чуть расширяя это определение, гласит, что факт хозяйственной жизни - это то, что может быть отражено в бухгалтерской отчетности, такой отчетности, которая составляется на практике согласно действующим регулятивам. Однако все ли хозяйственные факты находят отражение в бухгалтерской отчетности?

Что отражает и что не отражает бухгалтерская отчетность?

Цель бухгалтерского учета - это информирование заинтересованных лиц (пользователей отчетных данных) о положении дел ведущих учет хозяйствующих субъектов.

На основе анализа этой информации участники экономической жизни общества принимают решения о распоряжении своими ресурсами - решения о покупке или продаже ценных бумаг, предоставлении или непредоставлении кредита (займа), заключении иных видов сделок, планирование своей будущей деятельности и т. д. и т. п. Как известно, информация может быть достаточна, недостаточна или избыточна. Всегда ли бухгалтерская отчетность, содержащая достоверные данные, составленная добросовестно, в соответствии с действующими стандартами, подтвержденная мнением аудиторов и т. п. содержит достаточно сведений для оценки заинтересованными лицами положения дел фирмы. Все ли факты, которые могут быть интересны пользователям отчетных данных фирмы, отражаются в ее отчетности. Конечно же, нет.

Нужно отметить, что, определяя факт хозяйственной жизни через содержание бухгалтерского баланса, Я.В. Соколов, конечно, отмечал и ограниченность его как финансовой модели фирмы, модели, практическая реализация которой задана предписаниями действующих в конкретный момент времени регулятивов. «Многие бухгалтеры, - отмечал Я.В. Соколов, - наиболее ярко это делал Э.К. Гильде (1904-1983), обращают внимание на то, что не все факты и соответственно не вся информация, представленная в первичных документах, интересует бухгалтера. Например, заключен хозяйственный договор, из которого вытекают определенные юридические обязательства. Факт и информация о нем налицо, но этот факт не входит в предмет бухгалтерского учета. Однако, - добавляет Соколов, - это может быть справедливо только для тех нормативных документов, которые в данный момент (выделено Я.В. Соколовым) регулируют бухгалтерский учет» (, стр. 13).

Это чрезвычайно важный момент, и он, конечно, не ограничивается вопросом отражения в отчетности всего содержания составляемых первичных документов компании, так как на положение дел фирмы и/или мнение о нем могут повлиять и факты, не входящие в круг ее хозяйственных операций и иных событий, непосредственно связанных с ее деятельностью. Экономическая жизнь общества как часть его социальной жизни, участником которой являются ведущие учет лица, слишком сложна, чтобы можно было утверждать, что лишь хозяйственные операции компании и/или события, влияющие на состав ее средств и их источников, определяют ее настоящее и будущее. Изменение конъюнктуры рынка, динамика кадрового состава компании, выход новой детской книги, революция в далекой африканской стране, изобретение нового вида техники - все это факты, которые, без всякого преувеличения, могут определить жизнь фирмы, составляющей бухгалтерскою отчетность, но их представление в такой отчетности очень труднопредставимо даже для «бухгалтера-вольнодумца».

Исходя из этого,

следует говорить о хозяйственных (экономических) фактах в целом как о действиях и/или событиях, способных изменить положение дел фирмы и/или мнение о нем заинтересованных лиц и фактах хозяйственной жизни как части хозяйственных (экономических) фактов, отражаемых в бухгалтерском учете в целях формирования бухгалтерской отчетности.

Понимая, таким образом, ограниченность текущих возможностей бухгалтерской отчетности, мы можем адекватно оценивать содержащуюся в ней информацию, не питая иллюзий относительно «всеохватности» учетных данных. И очень важно то, что эта характеристика бухгалтерской отчетности подчеркивается Законом 2011 года в определении категории «факт хозяйственной жизни».

Заданность предмета бухгалтерского учета набором финансовых моделей фирмы, представляющих ее финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств, то есть элементами бухгалтерской отчетности, находит отражение и в определении перечня объектов бухгалтерского учета статьей 5 Закона 2011 года. Об этом наша следующая статья.

Литература:

1. С.И.Ожегов. Словарь русского языка - М.: Русский язык, 1984.

2. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.

3. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. АСУ и проблемы бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1981.

4. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. Теория бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1984.

5. Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000.

6. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.

По общему правилу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) не устанавливает обязанности применения организациями унифицированных форм первичных учетных документов. Есть только требование к наличию в первичных учетных документах 7 обязательных реквизитов (ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Мы расскажем, какие ошибки в таких обязательных реквизитах являются существенными, а какие - нет, с точки зрения налоговых рисков коммерческих организаций.

Требования к первичным учетным документам

Закон N 402-ФЗ предъявляет требования исключительно к первичным учетным документам. Так, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При этом факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Поэтому если оформляется операция, которая приводит к изменению финансового состояния организации, то в этом случае первичные учетные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ.

Кстати, формы, которые содержались в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, далеко не все являлись первичными учетными документами. Например, из всех документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм и которыми оформляется служебная командировка, единственным первичным учетным документом является авансовый отчет. Только признание руководителем организации реальной задолженности перед командированным работником суммы, которая истрачена им в командировке и отражена в авансовом отчете, меняет финансовое состояние организации. А сам приказ о направлении работника в командировку никак не влияет на финансовое положение организации, это только предшествие факту хозяйственной жизни.

Первичные учетные документы могут быть внутренними и внешними (см. таблицу 1).

Таблица 1

Первичные учетные документы по учету труда и его оплаты

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Сделать это можно:

В отношении внутренних первичных учетных документов - в бухгалтерской учетной политике (в специальном разделе или в приложениях), стандарте экономического субъекта или в отдельном приказе по организации (ст. 8, п. 4 ч. 1, ч. 11 - 14 ст. 21 Закона N 402-ФЗ);

В отношении внешних первичных учетных документов (двусторонних и многосторонних) - в бухгалтерской учетной политике, стандарте экономического субъекта, отдельном приказе и (или) в договорах с контрагентами и приложениях к ним.

По общему правилу в Законе N 402-ФЗ нет требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации.

Исключение составляют формы первичных документов, введенные уполномоченными органами на основании других федеральных законов и в соответствии с ними, которые по-прежнему обязательны для применения (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, Письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971). Это, в частности, касается:

Кассовых документов, предусмотренных в Указании Банка России от 11.03.2014 N 3210-У для коммерческих компаний и утвержденных Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, от 05.01.2004 N 1;

Первичных учетных документов для организаций государственного сектора, утвержденных Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н;

Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, обязательной для применения согласно Приказам Минстроя России от 17.01.2014 N 11/пр, от 17.06.2014 N 298/пр (Письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-12/4833);

Товарно-транспортной накладной, оформление которой предусмотрено п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 и Приложением N 4 к ним;

Других документов.

Первичные учетные документы должны содержать 7 обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (см. таблицу 2).

Таблица 2

Перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов

Обратите внимание! В числе 7 обязательных реквизитов нет такого реквизита, как "М.П." ("место печати"). Заметим, что оттиск печати не входил в число обязательных реквизитов и до 01.01.2013 (п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), тем не менее он был в ряде унифицированных форм (например, в товарной накладной по форме ТОРГ-12, акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и т.д.).

Согласно Федеральному закону от 06.04.2015 N 82-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ", вступившему в силу 07.04.2015 (за исключением отдельных положений), наличие круглой печати, содержащей его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место его нахождения, является правом, а не обязанностью хозяйственного общества. Если организация решила сохранить печать, то сведения о ее наличии должны содержаться в уставе хозяйственного общества. При этом федеральными законами могут быть установлены случаи, при которых использование печати может быть обязательным.

Наш менталитет никак не может свыкнуться с мыслью отказа от печати - кто бы ни подписал документ, практически во всех случаях большее доверие все-таки вызывает у нас документ с печатью.

Поэтому если устав вашего общества содержит сведения о наличии печати, возможно, вы посчитаете нужным предусмотреть такую печать на акте о приемке работ, выполненных по трудовому договору (контракту), заключенному на время выполнения определенной работы (ее раньше не было в форме N Т-73). Также не пренебрегайте сложившимися обычаями делового оборота (ч. 1 ст. 5 ГК РФ) и используйте оттиск печати на двусторонних и многосторонних внешних первичных учетных документах (например, на акте сдачи-приемки выполненных работ/оказанных услуг по гражданско-правовому договору как с юридическим, так и с физическим лицом, акте о приобретении права собственности на имущество у физического лица, акте о передаче материальных ценностей физическому лицу), а в необходимых вам случаях - и на внутренних первичных учетных документах.

Итак, учитывая, что в настоящее время унифицированные формы первичных учетных документов не являются обязательными к применению (за исключением отдельных случаев), каждая организация определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно. Указанные документы могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные организацией первичные учетные документы могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). При этом организация может проявить творческий подход и быть достаточно смелой в учете специфики своей деятельности (концептуально изменить взятую за основу конкретную унифицированную форму, дополнив их необходимой вам информацией или убрав ненужные для вас сведения), но только не нарушая требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В любом случае нужно следовать требованию рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) и технически не усложнять свой документооборот. Если компания разрабатывает собственные бланки на основе унифицированных форм, целесообразно отказаться только от тех реквизитов, которые не несут никакой смысловой нагрузки и только создают риск неполного заполнения документа.

Общегосударственные правила оформления документов

При разработке собственных бланков первичных учетных документов (помимо требований Закона N 402-ФЗ) нужно соблюдать еще и общегосударственные правила и требования к оформлению документов.

В настоящее время применяется Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299 (ОКУД). Документы, используемые в бухгалтерском учете, - часть этой системы и на каждом утвержденном в ОКУД бланке можно найти код документа. Поэтому на разработанном вами бланке соответствующего первичного учетного документа нужно проставить код по ОК 011-93 ОКУД (см. таблицу 3).

Таблица 3

ОКУД ОК 011-93

Нужно также руководствоваться требованиями ГОСТ Р 6.30-2003 "Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. Таким образом, чтобы применяемые организацией самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов стали легитимными, они должны быть определены руководителем компании, иметь 7 обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а также соответствовать требованиям ГОСТ Р 6.30-2003 и ОКУД ОК 011-93.

Электронные первичные учетные документы

Часть 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ разрешает составлять первичные учетные документы не только на бумажном носителе, но и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Распечатывать электронные первичные учетные документы на бумажный носитель не обязательно. Но если по закону или договору требуется представить первичные учетные документы на бумаге другим лицам, государственным органам, то с электронного первичного учетного документа надо за свой счет сделать бумажную копию (ч. 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

С форматами внутренних электронных первичных учетных документов организации надо определиться совместно с разработчиками компьютерных программ.

Известно, что для обмена электронными документами нужно, чтобы у участников электронного документооборота были совместимыми форматы документов. Соответственно, при разработке собственных форм документов и их форматов возникнет сложность в осуществлении электронного документооборота, особенно это касается внешних первичных учетных документов.

Помощь в этом организациям окажут рекомендуемые Форматы таких широко применяемых первичных учетных документов, как товарная накладная ТОРГ-12 и акт приемки-сдачи работ (услуг) (Приказ ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@). В электронном виде эти документы можно передать в налоговый орган (для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль и для иных целей по запросу налоговой инспекции) и контрагентам.

Расходы для целей налогообложения прибыли можно подтвердить электронными документами, формат которых не утвержден на законодательном уровне.

ФНС России в Письме от 30.05.2014 N ГД-4-3/10380@ указала, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует специальное регулирование требований к первичным учетным документам в электронном виде при взаимодействии хозяйствующих субъектов между собой. Законом N 402-ФЗ также не предусмотрено, что используемые сторонами сделки первичные документы должны соответствовать каким-либо утвержденным форматам. Для функционирования электронного документооборота нужно, чтобы у его участников были совместимыми форматы документов, которые они разрабатывают сами. При этом порядок представления документов в налоговый орган, формат которых не установлен ФНС России, приведен в Письме Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521 (Письмо ФНС России от 30.05.2014 N ГД-4-3/10380@).

Помимо собственных форм первичных учетных документов организации могут использовать рекомендованную ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ форму универсального передаточного документа, которая разработана на основе формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, а также ранее обязательных для применения форм первичных учетных документов (форм N N ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарного раздела ТТН).

Помимо обязательных реквизитов счета-фактуры, перечисленных в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, УПД содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Поэтому данный документ можно использовать:

Для отражения факта хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, так и для обложения НДС и налогом на прибыль (УПД со статусом "1");

Только для оформления первичных учетных документов (УПД со статусом "2").

Свои первичные учетные документы и налоговые риски

Более "чувствительным" к правильности оформления первичных учетных документов является учет налоговый: любой расход при определении налоговой базы должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому претензии налоговых инспекторов к неправильному заполнению реквизитов первичных учетных документов во время камеральных и выездных налоговых проверок очень часто становятся источником налоговых споров.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Требования к оформлению первичных учетных документов установлены ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). То есть наличие несущественных ошибок в первичном документе не является препятствием для принятия налогоплательщиком данного документа к налоговому учету с целью подтверждения расходов, уменьшающих налоговую базу.

Также имейте в виду: налоговые органы не вправе истребовать у вас отчеты, аналитические справки (обобщения) и другие бумаги, не являющиеся первичными учетными документами. На это прямо указано в п. 4 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309.

Существенность ошибок в первичных учетных документах

Требования к составлению первичных документов касаются не только полноты и правильности заполнения всех обязательных реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Некорректность заполнения реквизитов, недостоверность сведений в первичных документах влечет отказ в признании расходов для целей исчисления налога на прибыль и в применении вычетов по НДС.

Реквизит "Наименование документа"

На практике может возникнуть ситуация, когда первичный учетный документ организация назвала произвольно (к примеру, для подтверждения факта списания ГСМ вместо путевых листов используются в акты на списание дизельного топлива). Такая ошибка не мешает идентифицировать факт хозяйственный жизни, но может привести к спору с налоговым органом.

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2013 N Ф03-2842/2013 по делу N А51-22128/2012 судьи пришли к следующим выводам.

С учетом того, что налогоплательщик, который не относится к автотранспортным организациям, осуществлял эксплуатацию автопогрузчиков только в пределах территории склада, путевой лист не является обязательным первичным документом по учету работы контейнерных погрузчиков, выполняющих погрузо-разгрузочные работы и работы по перемещению угля по территории склада. В данном случае налогоплательщик вправе применить иной документ, подтверждающий произведенные расходы на использование дизельного топлива и содержащий реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013 - примечание автора). Суд признал, что факт списания топлива подтверждается актами на списание, которые составлялись по результатам работы автопогрузчиков за месяц и содержали наименование транспортного средства, день, вид топлива, время выезда и время возвращения в гараж, количество выданного топлива, а также расход горючего по норме и количество фактически израсходованного топлива. С учетом изложенного суд сделал вывод о правомерном отнесении налогоплательщиком затрат по приобретению дизельного топлива на расходы и наличии правовых оснований для применения вычетов по НДС.

Реквизит "Дата составления документа"

Отсутствие даты в первичном учетном документе не даст возможность определить период, к которому относится совершенный факт хозяйственной жизни, и, как следствие, признать расходы в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, а также получить вычет по НДС.

Например, в отношении контрагента по транспортным операциям налогоплательщиком представлены договор, в котором указано, что контрагент обязуется оказать услуги по перевозке оборудования собственным транспортом, акт об оказании услуг автотранспорта, товарно-транспортные накладные, путевые листы грузового автомобиля, счет-фактура. Представленные первичные учетные документы составлены с нарушением установленных для их оформления требований, в них не указаны номера, даты, отсутствуют показатели массы груза, подписи, должности и расшифровки подписей лиц, разрешивших отпуск груза, и лиц, принявших груз, пункт погрузки и пункт разгрузки. Налоговой инспекцией в ходе проверки установлены обстоятельства отсутствия у контрагента транспортных средств для перевозки товара, отражение в его книге покупок операций с иным контрагентом по приобретению растопочного устройства и услуг автотранспорта, наличие оборудования на начало отчетного периода, отсутствие документов, подтверждающих приобретение оборудования, а также наличие первичных документов, подтверждающих оказание транспортных услуг по доставке оборудования и материалов иным контрагентом. При таких обстоятельствах судьи указали, что налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами реальность оказания автотранспортных услуг контрагентом, а налоговая инспекция, со своей стороны, доказала недостоверность сведений в представленных документах. С учетом изложенного понесенные налогоплательщиком расходы не могут быть квалифицированы как документально подтвержденные, а потому они правомерно исключены налоговым органом из произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы в порядке п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2014 по делу N А78-7040/2013).

При заполнении этого обязательного реквизита может возникнуть и еще одна существенная ошибка, когда дата первичного учетного документа предшествует дате отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). Ведь согласно ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Например, форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", применяемые организацией, датированы раньше, чем был объявлен тендер на проведение строительно-монтажных работ. При этом в договоре указано, что срок его действия распространяется на период с момента фактического начала выполнения работ. А фактически начать выполнение работ можно только с момента выигрыша тендера.

Другой пример. Налоговая инспекция отказала компании в вычетах НДС и доначислила налог, ссылаясь на несоответствие дат, указанных в договоре подряда, акте о приемке выполненных работ, справке по форме КС-3. Судьи разъяснили, что несоответствие дат и иные противоречия в представленных документах, на которые ссылается налоговый орган, свидетельствуют лишь о выполнении работ, оформлении документов с нарушением установленного порядка, однако не опровергают самого факта выполнения работ и не лишают компанию права на вычет НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2014 по делу N А27-17950/2013).

Реквизит "Наименование экономического субъекта, составившего документ"

В наименовании продавца (поставщика, исполнителя и т.д.) может быть допущена ошибка или опечатка (написано заглавными буквами, без кавычек, дефис вместо пробела и т.д.). Например, вместо ООО "Импульс Плюс" указано ООО "Импульс плюс", или вместо ООО "Коммерс" - ООО "Комерс".

Если все остальные сведения о продавце (поставщике, исполнителе и т.д.) - ИНН/КПП, адрес - указаны правильно, такая ошибка не может служить препятствием для идентификации такого экономического субъекта.

В то же время, если в первичном учетном документе допущена ошибка в ИНН контрагента, она не позволит идентифицировать продавца (покупателя) товаров (работ, услуг) и организация не сможет отстоять свои расходы и право на вычет НДС. Невыполнение организацией проверки факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) рассматривается судьями как отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика.

Например, по мнению налогоплательщика, расходы по оплате проживания работников налогоплательщика в гостиницах документально подтверждены. Факт отсутствия сведений о гостиницах в ЕГРЮЛ не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013 - примечание автора) касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Сведения о контрагентах в базах данных ЕГРЮЛ отсутствуют. ИНН контрагентов имеют неверное контрольное число. Следовательно, в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных расходов, содержались данные о несуществующих юридических лицах. Налогоплательщик не проверил доступную информацию, содержащуюся в ЕГРЮЛ, об организациях, услугами которых пользовались его работники, тем самым не проявил должной осмотрительности и осторожности при осуществлении указанных хозяйственных операций (Постановление ФАС Волго-Вятского федерального округа от 28.04.2011 по делу N А43-17064/2010).

К таким же выводам пришли судьи и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 N N 10095/11 и 10096/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2012 по делу N А53-5049/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2010 по делу N А33-22327/2009.

Реквизит "Содержание факта хозяйственной жизни"

Как известно, подтвердить факт оказания услуг или выполнения работ по договору организация может соответствующим актом. Разработать форму акта она может самостоятельно и/или по согласованию с контрагентом, отразив в ней все обязательные для первичного учетного документа реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Зачастую на практике в актах сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) нет описания выполненных работ (оказанных услуг).

Минфин России в Письме от 09.04.2014 N 02-06-10/16186 указал, что среди реквизитов, которые в силу закона необходимо отразить в первичных учетных документах, детализация выполненных работ или оказанных услуг не значится. Это значит, что в акте сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) не обязательно приводить подробный перечень выполненных работ или оказанных услуг. Указанное разъяснение адресовано, в первую очередь, исполнителю государственного заказа. Но такой же логикой можно руководствоваться и при оказании услуг или выполнении работ в адрес коммерческих организаций.

Данный вывод подтверждает и арбитражная практика:

Налоговый орган отказал налогоплательщику в принятии затрат по той причине, что представленные акты по форме N КС-2 не позволяют установить существо, объем, стоимость единицы измерения, а также другие характеристики выполненных ремонтных работ. Судьи не согласились с этим мнением. Дело в том, что подписание заказчиком и подрядчиком актов приемки выполненных работ без замечаний относительно объема и стоимости работ свидетельствует о согласовании сторонами данных показателей. Представленные сторонами акты по форме N КС-2 содержат реквизиты сторон, позволяющие их идентифицировать, ссылки на договоры подряда. При этом подробное наименование согласованных сторонами работ и их стоимость приведены в договорах подряда и спецификациях к ним (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2012 по делу N А74-2763/2011, Определение ВАС РФ от 11.12.2012 N ВАС-16580/12);

Налоговая инспекция в обоснование довода об отсутствии реальности хозяйственных операций по перевозке товара ссылается на отсутствие в приложениях - перечнях груза к ТТН принятия к перевозке товара с наименованием "яичный порошок". Неточное (обобщенное) указание наименования перевозимого груза в железнодорожных накладных ("пищевые концентраты" вместо "яичный порошок") не свидетельствует об отсутствии доставки спорного товара, поскольку это указание осуществлялось исключительно в целях соблюдения требований, установленных для транспортировки данного груза (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 по делу N А27-16122/2013);

Налоговая инспекция отказала компании в вычетах по НДС, так как, по ее мнению, в актах на управленческие услуги не приведен их детальный перечень, а также нет количества человеко-часов, затраченных на оказание услуг, в документах есть лишь общая фраза "Услуги в сфере управления". Судьи разъяснили, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств, следовательно, вычет НДС правомерен (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2014 по делу N А81-2271/2013).

Реквизит "Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения"

Нередко в актах сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) не указан объем выполненных работ (оказанных услуг). Контрагенты считают достаточным указания такого объема только в договоре.

Натуральный и/или денежный измеритель - обязательный реквизит первичных учетных документов (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Отсутствие этого обязательного реквизита в акте является существенной ошибкой, может привести к налоговым спорам - и тогда свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Например, налогоплательщику сложно будет отстоять свою позицию в признании расходов для целей налогообложения прибыли и праве на вычет НДС в следующих ситуациях:

В договоре с поставщиком бутилированной питьевой воды указана фиксированная оплата поставки в месяц (без указания объема поставляемой воды в литрах, цены за бутыль определенного объема, отсутствует также порядок пересчета стоимости сделки в случае отклонений от условий поставки). В результате в ежемесячных товарных накладных заполнены не все натуральные и денежные измерители, а в товарных накладных за два месяца стоимость поставки указана в значительно меньшей сумме, чем это указано в договоре (из-за вынужденного перерыва в поставке вследствие рейдерского захвата поставщика бутилированной воды);

В договоре на аренду помещения под офис указана фиксированная стоимость арендных платежей, включающая в себя в том числе и тариф за пользование сетью Интернет (без расшифровки по отдельным составляющим арендной платы, порядка пересчета стоимости аренды при наступлении форс-мажорных обстоятельств в договоре нет). За один месяц счет на оплату арендной платы был выставлен на меньшую сумму из-за перебоя в работе сети Интернет (был порван сетевой кабель, велись работы по его восстановлению).

Иногда на практике возникают расхождения в массе груза из-за того, что в счете-фактуре поставщик указывает массу самой продукции, а в товарно-транспортной накладной - массу с учетом тары или упаковки.

Например, отклоняя указанные доводы налоговой инспекции, суды правомерно отметили, что расхождения по массе груза связаны с тем, что в ТТН указывается масса брутто груза с учетом его дополнительного упаковывания в целях предотвращения его порчи при транспортировке: имеющиеся в материалах дела счета, акты приемки оказанных услуг и счета-фактуры, выставленные ООО "Рейсинг", содержат указание на дополнительные услуги (оргалит, пенопласт, картон), в товарно-транспортных накладных в графе "Примечание" указано, сколько листов упаковочного материала использовано, соответствующими пунктами договора транспортной экспедиции предусмотрена дополнительная упаковка груза в соответствии с установленными требованиями, в том числе и без дополнительной заявки клиента; указание в экспедиторских расписках в качестве грузоотправителя и грузополучателя ООО "КузбассСнаб" свидетельствует об участии в приемке груза от ООО "Митонг" представителя Общества и оформлении его к транспортировке в экспедиторской организации, что соответствует нормам законодательства о транспортно-экспедиционной деятельности, в рамках проведения встречной проверки ООО "Рейл Континент М" подтвердило оказание транспортно-экспедиционных услуг, каких-либо расхождений по датам доставки между представленными ж/д накладными и товарными накладными налоговой инспекцией не установлено, налоговым органом также не опровергнут по существу факт наличия у общества спорного товара (яичного порошка), его оприходование, отражение в бухгалтерском учете и дальнейшее использование в предпринимательской деятельности. В результате налоговой инспекции было отказано в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль и НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 по делу N А27-16122/2013).

Реквизит "Подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц"

Одна из самых распространенных и неявных ошибок в первичных учетных документах - это подписи неуполномоченных сотрудников компании.

Особое внимание нужно обратить на первичные учетные документы, подписываемые руководителем контрагента вашей организации. В случае налоговой проверки именно его подпись сравнивается на первичных учетных документах, на договорах, приказах и в паспорте директора (Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2014 N Ф09-3227/14 по делу N А76-12153/2013). Если сравниваемая подпись резко отличается, лучше договориться с контрагентом о переподписании соответствующих документов.

В случае когда за руководителя контрагента на первичном учетном документе расписался другой сотрудник, налогоплательщику желательно иметь копию доверенности или приказа, подтверждающую полномочия лица, подписавшего соответствующий документ, так как в случае претензий со стороны налоговых органов по поводу подписания первичного учетного документа не уполномоченным на то лицом суд может поддержать как налоговый орган, так и налогоплательщика.

При этом такие запросы в отношении самого налогоплательщика незаконны, и запрашивать доверенность налоговые инспекторы вправе только у самого контрагента (Письмо ФНС России от 09.08.2010 N ШС-37-3/8664).

Иногда в ходе проверки налоговый инспектор может не принять расходы и вычет по НДС, если в товарных накладных нет подписи в графе "груз принял", при этом в договоре указано, что товары со склада поставщика вывозит сам покупатель.

Действительно, в товарной накладной при получении груза покупатель расписывается два раза:

Подпись в графе "груз принял" подтверждает, что поставщик передал товар перевозчику. Если товары забирал сам кладовщик, то он и расписывается в накладной;

В графе "груз получил грузополучатель" кладовщик ставит подпись еще раз, когда товары пришли на склад покупателя.

Обе подписи подтверждают, что покупатель принял товар. Поэтому при получении товара в двух экземплярах товарной накладной безопаснее заполнять все реквизиты и ставить все подписи, это поможет избежать налоговых споров.

В то же время, если в товарной накладной нет подписи получателя груза и не указан номер его доверенности, приобретенные ценности все равно можно учесть в расходах (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу N А12-19477/2013): налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, не признав расходы на покупку материалов и основных средств из-за отсутствия подписи в накладной в графе "Груз принял" и номера доверенности. Судьи разъяснили, что все остальные графы товарной накладной заполнены верно, при этом имеются документы и свидетельские показания, которые подтверждают реальность поставки, поэтому данные затраты могут быть учтены в расходах.

Налоговый орган также может исключить из налоговых расходов соответствующие затраты:

Если первичные учетные документы (товарные накладные, договоры поставки), а также счета-фактуры подписаны от имени руководителя организации, при этом в соответствии с заключением эксперта подписи от имени руководителя организации на представленных для экспертизы названных документах выполнены другими лицами;

Если в товарных накладных в графе "груз получил грузополучатель" отсутствует подпись уполномоченного лица грузополучателя и дата принятия товара, но имеется оттиск печати предпринимателя.

Но судьи могут не согласиться с налоговым органом: вывода о том, что предпринимателем не проявлено должной осмотрительности при выборе контрагента, в доводах налоговой инспекции не содержится. Таким образом, налоговый орган фактически признал установленным наличие между предпринимателем и контрагентом хозяйственных операций, а также то, что представленные в обоснование данных операций документы содержат достоверные сведения и подписаны установленным лицом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2013 по делу N А66-13511/2011).

Реквизит "Место печати" ("М.П.")

Как сказано выше, вообще наличие печати у организации (начиная с 07.04.2015) необязательно (Федеральный закон от 06.04.2015 N 82-ФЗ), в том числе и на первичных учетных документах (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Но если сведения о печати содержатся в уставе организации и она использует унифицированные формы или свои формы, на которых предусмотрено место для печати ("М.П."), ее надо поставить. В этом случае при отсутствии оттиска печати надо обратиться к контрагенту с просьбой поставить печать.

Реквизит "Грузоотправитель и его адрес"

Всегда много споров вызывает заполнение реквизита "Грузоотправитель и его адрес" в товарных накладных (форма N ТОРГ-12). Этот реквизит не является обязательным согласно ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

ФНС России (со ссылкой на нормы ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) считает, что обязательность заполнения поля "Грузоотправитель и его адрес" определяется лицом, оформляющим товарную накладную N ТОРГ-12 (в том числе в электронном виде), самостоятельно исходя из фактических обстоятельств отдельно взятого факта хозяйственной жизни этого лица. В этой связи в Формате товарной накладной ТОРГ-12, утвержденном Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ "Об утверждении форматов первичных учетных документов", поле "Грузоотправитель и его адрес" установлено как необязательное к заполнению.

При заполнении данного реквизита нужно также учесть разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026: принимая во внимание, что счет-фактура составляется на основании первичного учетного документа, а также учитывая в товарной накладной N ТОРГ-12 данные о грузоотправителе, при заполнении строки 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры в части наименования грузоотправителя следует указывать данные, отраженные об этом лице в соответствующей строке товарной накладной N ТОРГ-12.

Округление сумм налога и страховых взносов в первичном учетном документе

Требований к заполнению этого показателя нет в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Тем не менее именно в нем часто допускаются ошибки.

С 01.01.2014 согласно п. 6 ст. 52 НК РФ (в ред. Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ) сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля. Следовательно, округление суммы налога следует производить при исчислении этого налога. По общему правилу исчисленная сумма налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, указывается в налоговой декларации по соответствующему налогу.

Правило об округлении суммы налога, предусмотренное п. 6 ст. 52 НК РФ, не распространяется на первичные учетные документы, а также на счета-фактуры. Таким образом, в первичных учетных документах сумму налога необходимо писать с копейками без округлений (Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444). Это значит, что, например, в расчетной и расчетно-платежной ведомостях (формы N N Т-51, Т-49 или самостоятельно разработанные формы) сумму удержанного НДФЛ надо показать по каждому работнику с копейками, без округлений. По аналогии с Письмом Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444 можно сделать вывод, что округление суммы страховых взносов следует производить при исчислении страховых взносов.

В соответствии с ч. 7 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. По общему правилу исчисленная сумма страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет, указывается в соответствующем расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам.

По нашему мнению, правило, предусмотренное ч. 7 ст. 15 Закона N 212-ФЗ, не распространяется на первичные учетные документы.

Проверка документов на ошибки и возврат контрагенту для исправления

Несущественные ошибки в первичных учетных документах можно не исправлять, если они не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@).

Однако если ошибки существенные, значительные, в первичный учетный документ придется внести исправления.

Согласно ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. При этом способ внесения исправлений в первичные учетные документы Законом N 402-ФЗ не детализирован.

Согласно п. п. 4.2, 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение N 105), ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). С учетом приведенных норм, на равной основе может применяться способ исправлений, указанный в п. п. 4.2, 4.3 Положения N 105, а также иные способы - при соблюдении минимальных требований ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Организация разрабатывает подходящий способ внесения исправлений в первичные документы с учетом особенностей документооборота. Наиболее распространенными способами внесения исправлений в первичные учетные документы являются следующие:

Методом внесения исправлений в изначальном первичном учетном документе (этот метод в случае большого числа изменений исправление путем применения Положения N 105 приведет к нечитабельности документа);

Методом выставления корректирующего документа (по аналогии с корректировочным счетом-фактурой, применяемом для исправления первоначальных документов в случае, когда меняются объем или стоимость поставленных товаров, работ, услуг, Приложение N 2 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Остальные способы по своей сути сводятся к одному из указанных. Такие разъяснения даны в Рекомендациях Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-41/2013-КпТ "Внесение исправлений в первичные документы", размещенных на сайте http://bmcenter.ru/. В любом случае для исправления первичных учетных документов запрещено использовать корректоры и подчищать текст. Иначе такие документы будут недействительны. По электронным первичным учетным документам внесение изменений непосредственно в первоначально выпущенный документ невозможно ввиду технических особенностей оформления электронных документов.

Предметом бухгалтерского учета как теории считаются факты хозяйственной жизни, составляющие хозяйственную деятельность организации и являющиеся основным объектом бухгалтерского дела.

«Факт хозяйственной жизни – сделка, событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств» . Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения (такие, как получение кредита у банка), но и внутренние изменения (такие, как отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции).

С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах – всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.

С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни – возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, факт хозяйственной жизни представляет собой юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме – форме первичного документа.

Факты хозяйственной жизни экономического субъекта влияют на его финансовое положение. Посредством фактов хозяйственной жизни имущество подвергается изменениям, совершаемым на основных этапах производственной деятельности: снабжение, производство и реализация. Анализируя факт хозяйственной жизни, бухгалтер каждый раз должен решать три основных вопроса:

1) когда произошел факт хозяйственной жизни (проблема идентификации);

2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки);

3) каким образом должен быть классифицирован факт хозяйственной жизни (проблема классификации).

При решении этих вопросов необходимо руководствоваться принятыми в стране принципами бухгалтерского учета.

Проблема идентификации (определение во времени) заключается в том, чтобы установить, когда должен быть зарегистрирован факт хозяйственной жизни. Факт идентификации важен при заключении договоров и контрактов с юридическими или физическими лицами. Особое значение имеет момент перехода права собственности на продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги. Определенный момент времени, в который должна быть зарегистрирована хозяйственная операция, называется точкой идентификации.

Расходы и доходы на практике привязываются не к конкретному моменту времени, а к определенным отчетным периодам. При идентификации хозяйственных ситуаций важно выявить определенные отчетные периоды, на результаты которых оказывает влияние данная хозяйственная ситуация. Предположим, ЗАО «Издательский Дом «АБВ» в ноябре 2006 г. получило денежные средства за подписку на периодические издания, которые должны поставляться в 2007 г. Эти средства в 2006 г. не принесли доходов Издательскому дому и должны рассматриваться как задолженность перед получателями (доходы будущих периодов). Доходами они стали только в 2007 г. по мере поставки подписчикам предварительно оплаченных изданий. Для организаций-подписчиков затраты ноября 2006 г. не будут включены в расходы данного отчетного периода. Следовательно, их нужно отнести не к настоящему, а к будущим отчетным периодам (такие затраты учитываются как расходы будущих периодов).

Проблема оценки достаточно сложна. Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все имущество экономического субъекта, собственный капитал и обязательства, доходы и расходы отражаются по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости). Фактическая себестоимость – это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Бухгалтер должен определить себестоимость факта хозяйственной жизни в момент ее совершения. Фактическую себестоимость можно проверить, так как она является результатом действий независимых покупателей и продавцов. Она объективна, поскольку подтверждается документальными свидетельствами.

Оценка и калькуляция вызваны необходимостью оценки в денежном выражении имущества, находящегося в распоряжении предприятия, и каждого совершенного факта хозяйственной жизни, вызывающего изменения в составе хозяйственных средств и их источников. Однако назначение калькуляции состоит не только в оценке хозяйственных средств, но и в том, чтобы дать оценку хозяйственных процессов, т. е. провести их расчет.

Поскольку процессы снабжения, производства и реализации представлены большим числом отдельных фактов хозяйственной жизни, калькуляция позволяет рассчитать все виды затрат, связанных с приобретением, производством и реализацией, а на основе расчета общей суммы затрат определить себестоимость объектов учета, например себестоимость услуг, готовой продукции, отдельных изделий, незавершенного производства.

Классификация – запись фактов хозяйственной жизни в системе счетов бухгалтерского учета. Классификация зависит от правильности анализа сущности и содержания хозяйственной операции и от логической конструкции системы (Плана) счетов бухгалтерского учета.

На уровне фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете проиводится не только идентификация по времени и их оценка, но и отражение данных о хозяйственных процессах в номенклатуре счетов.

Факты хозяйственной жизни могут классифицироваться по самым разным основаниям (рис. 6.1) .

По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности действия, события, состояние. Действия вытекают из хозяйственной деятельности предприятия, например поступление на предприятие товарно-материальных ценностей от поставщиков. События возникают в результате случайных явлений без участия административного аппарата управления, например учет потерь от стихийных бедствий, хищений, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Также существуют события, связанные с естественными процессами, например начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств. Факты состояния являются следствием как действий, так и событий. Примером служат результаты любой проверки, которая устанавливает наличие чего-либо. Такая классификация позволяет выявить подлинные основные результаты хозяйственной деятельности.

По отношению к средствам и источникам средств предприятия факты хозяйственной жизни делятся на пермутации (при этом меняется или состав средств (пермутация первого рода), или состав источников средств (пермутация второго рода) и модификации (вызывают как одновременное увеличение объема средств и их источников (модификации первого рода), так и их уменьшение (модификации второго рода).

Рис. 6.1. Классификация фактов хозяйственной жизни

Например, поступление денежных средств с банковского счета в кассу является пермутацией первого рода, а отнесение за счет убытков и прибылей кредиторской задолженности, по которой истек срок давности, пермутацией второго рода. Оприходование товарно-материальных ценностей будет модификацией первого рода, поскольку в результате данного факта увеличивается объем средств и источника его формирования. Оплата с расчетного счета за поставленные ценности (погашение задолженности поставщикам) модификация второго рода, так как происходит уменьшение объема средств и источников. Эта классификация необходима для экономического анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта.

По типу изменения обязательств факты хозяйственной жизни приводят:

1) к возникновению обязательств. Например, оприходование кладовщиком материальных ценностей, поступивших от поставщиков, приводит к возникновению обязательств по отношению к предприятию у агента-хранителя (кладовщика) за принятые под материальную ответственность ценности и у предприятия перед поставщиком за полученные, но еще не оплаченные материальные ценности;

2) к прекращению обязательств. Например, при отпуске материалов в производство кладовщик снимает с себя материальную ответственность на сумму отпущенных материалов, точно так же как при оплате предприятием счетов поставщиков за полученные от них материальные ценности. Таким образом происходит погашение обязательств предприятия перед последними;

3) «к изменению (возникновению одних и превращению других) обязательств, которые могут быть количественными (объемными) и качественными; в первом случае обязательство сохраняется, но меняется его объем, например в результате изменения цен меняется объем обязательств материально ответственного лица перед предприятием, причем меняется объем обязательств в денежном выражении, оставаясь неизменным в натуральном; во втором случае объем обязательств сохраняется прежним, но меняется его характер, например агент-хранитель (кладовщик) – материально ответственное лицо несет перед предприятием обязательства за материальные ценности в объеме X руб., при проверке выявляется недостача Груб., объем обязательств материально ответственного лица остался неизменным и составляет Y руб., но характер этих обязательств изменился. Теперь кладовщик – материально ответственное лицо несет обязательство за материальные ценности в размере X – Груб, и, кроме того, обязуется возместить недостачу в Y руб, (при этом недостача частично или в полном объеме может быть отнесена на результаты хозяйственной деятельности предприятия)» .

Данная классификация необходима для анализа динамики обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

По отношению к предприятию факты хозяйственной жизни делятся на внутренние и внешние. Внутренние факты хозяйственной жизни описывают деловую активность, протекающую во внутренней среде организации в рамках информационной совокупности субъекта, т. е. начисление заработной платы персоналу, отпуск материальных ресурсов. Внешние факты хозяйственной жизни распространяются на внешнюю среду и затрагивают информационные совокупности других экономических субъектов (организаций) и физических лиц, не состоящих в штате данного субъекта: поступления материальных ценностей от поставщика, оплату счетов кредитора, расчеты с бюджетом по налогам и сборам, расчеты с банковским учреждением по кредитным операциям и т. п. Классификация по отношению к предприятию служит для анализа внутреннего и внешнего объема обязательств.

По типам предприятий факты хозяйственной жизни делятся в соответствии с классификацией отраслей народного хозяйства, что приводит к возникновению фактов хозяйственной жизни в промышленности, сельском хозяйстве, торговле, на транспорте и т. д. Каждый из этих фактов можно подразделить на частные факты, например факты в сельском хозяйстве – на факты в растениеводстве, животноводстве; факты в торговле – на факты в оптовой и розничной торговле; факты на транспорте – по видам транспорта. Эта классификация необходима для статистического, отраслевого и межотраслевого анализа хозяйственной деятельности в рамках всего народного хозяйства.

По времени совершения предполагается деление фактов хозяйственной жизни на три группы:

1) прошедшие, т. е. факты, которые уже совершились; например, бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена покупателям; в данном случае факт отгрузки имел место и только теперь бухгалтер отражает его в учете;

2) текущие, т. е. факты, которые совершаются в момент регистрации бухгалтером данных: например, при поступлении денег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени;

3) будущие, т. е. факты, которые отражаются до их реального наступления, например если предприятие производит предоплату расходов будущих отчетных периодов, то все суммы, относящиеся к этим будущим периодам, составляют будущие факты.

Классификация по времени совершения связана с принятием принципа идентификации и необходима для построения единой информационной системы предприятия.

По форме регистрации факты хозяйственной жизни подразделяются на простые и сложные. Простые факты не могут быть разложены на составляющие (например, поступили в кассу денежные средства с расчетного счета); сложные, напротив, могут быть разложены на составляющие (например, перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику, заемщику в виде процентов за пользование кредитом, бюджету). Данная классификация необходима для целей автоматизации обработки экономической информации.

По информативности факты хозяйственной жизни делятся согласно степени их информативности: чем невероятнее факт, тем он более информативен. Классификация по данному основанию необходима для установления очередности передачи сообщения о фактах.

По обобщенности факты хозяйственной жизни делят на индивидуальные и агрегированные. Индивидуальные характеризуют в отдельности только один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за выполненный объем работы). Агрегированные объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учетной информации (начисленная заработная плата работникам подразделения; суммарный расход материальных ресурсов за отчетный период). Эта классификация необходима для контроля правильности построения классификации по форме регистрации.

По длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируют на моментальные, длительные и абсолютные. Моментальные возникают в течение одного учетного периода или цикла, носят разовый характер (например, выдача из кассы заработной платы работникам, принятие к учету материальных ресурсов на склад). Длительные факты происходят в течение нескольких учетных периодов (например, процесс начисления амортизации активов по срокам полезного использования). Абсолютные факты хозяйственной жизни происходят вследствие истечения сроков исковой давности (например, списание невостребованных долгов). Данная классификация необходима для целей экономического анализа.

По отношению к хозяйственному процессу факты хозяйственной жизни делят на статические и динамические. Статический факт вытекает из статики предприятия (например, сведения о наличии предметов, а также об их количестве и стоимости и образуют простой, элементарный, индивидуальный факт). Динамические факты порождаются динамикой предприятия, являясь ее составной частью (например, приобретение материалов, их отпуск в производство). При этом они составляют текущую хозяйственную деятельность предприятия, т. е. его деятельность в настоящем. Эта классификация дает возможность провести различие между такими бухгалтерскими понятиями, как сальдо и оборот.

«Каждый факт хозяйственной жизни в теории может быть рассмотрен, осмыслен и интерпретирован и как пермутация, и как модификация»

Факты хозяйственной жизни пермутации не меняют итог баланса. Факты хозяйственной жизни носят односторонний характер: в результате совершения фактов хозяйственной жизни происходит перераспределение или только в составе актива, или только в составе пассива.

Факты хозяйственной жизни модификации меняют одновременно и состав активов, и источники их формирования. Итог баланса или увеличивается, или уменьшается.

В зависимости от характера изменений статей баланса факты хозяйственной жизни делятся на четыре типа.

Факты хозяйственной жизни первого типа характеризуют изменения только в активе баланса: одна его статья увеличивается, другая уменьшается на сумму фактов хозяйственной жизни. Такие факты хозяйственной жизни видоизменяют состав имущества, их размещение. Итог баланса не меняется.

Предположим, согласно расходному кассовому ордеру выдано под отчет на командировочные расходы 2000 руб. Следовательно, в разделе II «Оборотные активы» баланса по статье «Денежные средства» сумма уменьшится, а по статье «Дебиторская задолженность» увеличится.

Соответственно этот факт хозяйственной жизни найдет следующее отражение на счетах.

По счету кассы сумма уменьшится, значит, кредитуется счет кассы, а счет расчетов с подотчетными лицами дебетуется (увеличивается задолженность). Корреспонденция счетов будет иметь следующий вид.

Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 2000 руб.

Кредит счета 50 «Касса» – 2000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни первого типа можно выразить следующим уравнением:

А + Ф – Ф = П,

где А – актив бухгалтерского баланса;

Ф – факт хозяйственной жизни;

П – пассив бухгалтерского баланса.

Факты хозяйственной жизни второго типа отражают изменения только в пассиве бухгалтерского баланса: одна статья увеличивается, другая уменьшается на сумму хозяйственной операции. Такие факты хозяйственной жизни видоизменяют источники имущества, в то время как итог баланса остается неизменным.

Допустим, на основании выписки банка из ссудного счета полученная ссуда направлена на погашение задолженности поставщикам в сумме 500 000 руб. В балансе в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье «Займы и кредиты» сумма увеличивается, а по статье «Кредиторская задолженность» уменьшается. Соответственно счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» увеличивается – кредитуется, а счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – уменьшается и дебетуется.

Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 500 ООО руб.

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 500 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни второго типа можно выразить следующим уравнением:

А = П + Ф – Ф.

Факты хозяйственной жизни третьего типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения его статей. Итог баланса также увеличивается на сумму факта хозяйственной жизни по активу и пассиву.

К примеру, на основании приходных ордеров склада оприходованы материалы на сумму 220 000 руб. и учтен налог на добавленную стоимость (НДС) по материалам на основании поступивших счетов-фактур в сумме 39 600 руб. Статьи актива баланса «Запасы» и «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса увеличатся. Итог баланса также возрастет на эту сумму.

Соответственно корреспонденция счетов будет иметь следующий вид.

Дебет счета 10 «Материалы» – 220 000 руб. Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 220 000 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 39 600 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 39 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни третьего типа можно выразить следующим уравнением:

А + Ф = П + Ф.

Факты хозяйственной жизни четвертого типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения его статей. Итог баланса также уменьшается на сумму факта хозяйственной жизни.

Предположим, на основании платежных ведомостей и расходного кассового ордера выдана заработная плата работникам в сумме 900 ООО руб. Статья актива баланса «Денежные средства» раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса уменьшается. Итог баланса также уменьшится на сумму хозяйственной операции. Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 900 000 руб.

Кредит счета 50 «Касса» – 900 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни четвертого типа можно выразить следующим уравнением:

А – Ф = П – Ф.

Типовые изменения баланса под влиянием фактов хозяйственной жизни обобщены в табл. 6.1, составленной на основе .

Таблица 6.1

Четыре типа фактов хозяйственной жизни и их влияние на баланс

Таким образом, к каким бы изменениям в балансе ни приводили факты хозяйственной жизни, равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется.

При делении фактов хозяйственной жизни по юридическому содержанию выделяют четыре классификации .

1. В зависимости от правоотношений факты хозяйственной жизни подразделяются следующим образом:

Порождающие правоотношения;

Прекращающие правоотношения;

Изменяющие правоотношения.

Основанием для возникновения, изменения и прекращения конкретных правоотношений являются предусмотренные в законе обстоятельства (юридические факты) (например, договор купли-продажи, в соответствии с которым одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму). При поступлении товара покупателю у него возникает необходимость оплатить за этот товар (факты, порождающие правоотношения). Покупатель оплачивает поступивший товар по цене, предусмотренной в договоре (факты, прекращающие правоотношения). Также может возникнуть ситуация, когда стороны устанавливают, что покупатель товара обязан произвести оплату не продавцу, а третьему лицу, которое имеет право требовать от покупателя исполнения обязательства в свою пользу. В результате происходит изменение правоотношений.

Деление фактов хозяйственной жизни в зависимости от правоотношений необходимо для юридического обоснования фактов.

2. По отраслям права факты хозяйственной жизни можно отнести к гражданскому, финансовому, трудовому, административному, уголовному праву. Такое деление необходимо для анализа юридического содержания факта хозяйственной жизни по отраслям права.

3. В зависимости от воли субъектов факты хозяйственной жизни делятся на события и действия. К событиям относятся факты, протекающие независимо от воли субъекта (например, стихийное бедствие, воровство). Действия – это факты хозяйственной жизни, совершающиеся в результате целесообразной деятельности субъекта (например, заключение договора, исполнение обязательства). Данное деление позволяет выделить случайно возникающие и непредвиденные факты.

4. В зависимости от дозволенности факты хозяйственной жизни делятся на правомерные и неправомерные. Правомерные факты соответствуют законодательству, а неправомерные факты противоречат требованиям закона или другим нормативным актам. Для правомерных фактов характерно такое разделение:

сделки, совершаемые любыми субъектами гражданского права, которые становятся при этом участниками установленного ими правоотношения (например, заключение договора купли-продажи);

поступки – правомерные действия, которые специально не направлены на возникновение, изменение или прекращение правоотношений, однако влекут за собой последствия (например, принятие к учету выявленных материальных ценностей при инвентаризации имущества);

административные акты, которые совершаются уполномоченным административным органом и при этом он не становится участником установленного правоотношения (например, государственная регистрация сделки с недвижимостью).

Деятельность коммерческой организации сопровождается множеством разнообразных фактов хозяйственной жизни, которые представляют собой различного вида проекты, сделки, договорные отношения (устные договоренности без подписания договора как отдельного документа). Порядок отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договоров.

Основными положениями договора с позиций бухгалтерского дела являются:

сторона (партнер) по договору. В договоре должно быть четко указано, кто является стороной в договоре: юридическое лицо, обособленное подразделение организации, физическое лицо, иностранная организация и т. д. Определение статуса партнера по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета;

вид деятельности, в рамках которой будет осуществляться его исполнение. Некоторые виды деятельности подлежат лицензированию, и в договоре должно быть указание на наличие лицензии (разрешения) на занятие соответствующими видами деятельности;

предмет (вид) договора (купля-продажа, услуги, подряд и т. д.). Определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и оказываемых услуг;

дата совершения фактов хозяйственной жизни. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н, выручка может быть признана в бухгалтерском учете при условии, в частности, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Таким образом, в договоре должна быть указана дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией (товара) и риска ее случайной гибели;

установление цены по договору. Цены устанавливаются на каждый вид товаров, работ, услуг с указанием наличия либо отсутствия в цене НДС;

выражение цены договора в иностранной валюте, порядок (курс, дата и др.) пересчета договорных обязательств в рубли;

определение договором меры ответственности. Оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за неисполнение условий договора (нарушение условий оплаты, сроков, качества и т. д.).

В соответствии со ст. 124 ГК РФ субъекты Российской Федерации выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. В российском гражданском законодательстве права подразделяются на вещные и обязательственные. Вещное право в отличие от обязательственного является разновидностью абсолютного права. Обладателю вещного права (например, права собственности, права хозяйственного владения) противостоит неограниченный круг субъектов, обязанных не нарушать право на вещь. Обязательственное право – одно из имущественных прав.

Обязательственное право регулирует обязательства, принятые на себя одним субъектом по отношению к другому (другим). Обязательство – это правоотношение между кредитором и должником, первый из которых (кредитор) имеет право требовать от другого (должника) совершения определенных действий: передать имущество, выполнить работу – либо воздержаться от определенного действия. В основном такие обязательства возникают в процессе перехода прав собственности. Например, одна из наиболее распространенных в хозяйственной деятельности ситуаций – поступление в организацию товарно-материальных ценностей от поставщиков по договорам купли-продажи. Договор купли-продажи, по которому сторона должна получить от другой стороны материальное или другое благо за исполнение своих обязанностей, является возмездным, поэтому договор направлен на возмездное перенесение права собственности от продавца (поставщика) на покупателя. Права, возникающие у покупателя, по отношению к поступившим товарам установлены в гражданском законодательстве как вещные права. Сумма задолженности покупателя по оплате полученных от поставщика товаров относится уже к области обязательственного права, представляя собой при этом долг хозяйствующего субъекта.

Действующее законодательство Российской Федерации по урегулированию фактов хозяйственной жизни по заключению и исполнению рассматриваемого договора купли-продажи определяется нормами ГК РФ. Право собственности на товар переходит в момент передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Стороны договора купли-продажи могут предусмотреть любой иной приемлемый для них момент перехода права собственности на товар:

После полной оплаты;

В момент поступления на склад покупателя;

В момент пересечения границы Российской Федерации;

При частичной оплате суммы договора.

Может сложиться ситуация, когда покупатель при получении товара несет обязанность, возникающую из условий договора, не только по его оплате, но и по сохранности товара до перехода к нему (как владельцу товара) права собственности, если право собственности на поступивший товар остается у поставщика (как собственника товара).

Организация также может получить от продавца товар (право собственности переходит в момент поступления товара), приобретаемый на условиях его последующей оплаты. В результате этого возникает кредиторская задолженность перед поставщиком, которая в течение определенного отрезка времени не погашается. Это означает, что с момента возникновения долга до момента его погашения фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности полученные от поставщика ценности, с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также использует их в обороте, зарабатывая дополнительную прибыль.

Отражение товара (имущества) в активе баланса организации с позиции гражданского права связано определенными условиями и определенными формами (право собственности в субъективном смысле). «В качестве критерия может быть выбрано одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности. Основанием для демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1) либо уже право владения вещью;

2) либо сочетание прав владения и пользования имуществом;

3) либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими;

4) либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью» .

Сочетание выбора вещно-правового критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях представлено в табл. 6.2, составленной на основе .

Таблица 6.2

Сочетание выбора вещных прав с обязательствами организации, отражаемыми в бухгалтерском балансе организации

В первой ситуации право владения имуществом уже служит основанием для его отражения в активе баланса. Помимо кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности должны быть показаны и обязательства перед собственниками активов по сохранности этого имущества. Например, договор хранения может предусматривать сохранение уже переданных ценностей. Правоотношения сторон возникают с момента передачи вещи с согласия хранителя. Вследствие этого в бухгалтерском учете отражение факта хозяйственной жизни проводится по дебету балансового счета учета этого имущества и кредиту счета учета расчетов. Увеличение актива баланса происходит за счет роста обязательства, что указывает на факт хозяйственной жизни третьего типа.

Во второй ситуации при отнесении имущества к активам организации предполагается право не только владения, но и использования имущества для предпринимательских целей. В данной ситуации при добавлении критерия вещного права отражение имущества в бухгалтерском учете будет аналогично отражению в первой ситуации. Примером такого формирования актива бухгалтерского баланса в современной отечественной практике является право договориться об условии сторонами лизинговой сделки на основании ст. 19 Закона РФ «О лизинге» о переходе в собственность лизингополучателя (предполагается согласованность условий купли-продажи в договоре лизинга).

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования им (третья ситуация) позволяет учитывать юридическую специфику варианта договора аренды, когда имущество предоставляется арендатору только в пользование. Например при аренде сложных ЭВМ арендатор получает право в течение определенного времени работать с соответствующей техникой, не владея ею.

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, договор аренды может предполагать лишь пользование имуществом собственника арендатором без возникновения права владения этим имуществом. В то же время, если актив баланса трактуется как экономический (производственный) потенциал организации, то использование полученной в аренду вещи с целью получения дохода делает необходимым отражение ее в активе.

Последняя ситуация традиционна для современного учета. Имущество организации согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» демонстрируется в активе с момента возникновения права собственности на него и соответственно подлежит списанию с момента утраты права собственности хозяйствующим субъектом, т. е. с прекращением правоотношений. Имеют место факты хозяйственной жизни четвертого типа. При этом происходит уменьшение актива и пассива баланса. Имущество, находящееся в организации по каким-либо основаниям, отличным от права собственности, фиксируется на специальных забалансовых счетах. Таким образом, отражение в балансовом учете получают только обязательства, обозначаемые как «расчеты с дебиторами и кредиторами», которые вытекают из фактов исполнения договоров. В зависимости от возникновения и погашения обязательств появляются факты хозяйственной жизни третьего и четвертого типов соответственно.

Права и обязательства участников сделок, юридические характеристики фактов хозяйственной жизни оказывают влияние не только на баланс и порядок отражения этих сделок на счетах, но и на налогообложение организаций.

Учет и налоговые последствия фактов хозяйственной жизни могут зависеть от юридического оформления договорных отношений, поэтому профессиональное суждение бухгалтера при отражении фактов хозяйственной жизни должно быть основано на знаниях в области гражданского и налогового права, а также арбитражной практики.

Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах, приводят ко все большей взаимозависимости и взаимообусловленности отдельных норм налогового и гражданского права. Можно констатировать, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретный факт хозяйственной жизни интерпретируется в ГК РФ, а многие статьи НК РФ имеют указания, зависящие от вида договора гражданско-правового характера, на основании которого стороны оформляют совершаемые факты хозяйственной жизни.

В связи с этим организация может влиять на трактовку осуществляемых фактов хозяйственной жизни с точки зрения гражданского законодательства, чтобы провести оценку налоговых последствий отдельных сделок на стадии заключения хозяйственных договоров и тем самым создать наиболее вьподный режим налогообложения.

Договорной политикой целесообразно считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации .

При оформлении договоров необходимо тщательно работать с инструментами договорной политики, которые позволяют предотвратить неблагоприятные налоговые последствия. К инструментам договорной политики организации можно отнести:

1) выбор контрагента;

2) выбор вида договора;

3) выбор отдельных условий договора.

При выборе контрагента необходимо выяснить:

Есть ли между Россией и иностранным государством (если заключаются договоры с иностранными контрагентами) соглашение об избежании двойного налогообложения;

Зарегистрирован ли нерезидент в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика;

Является ли контрагент плательщиком НДС. Если организация является плательщиком НДС, то при выборе поставщика и подрядчика рекомендуется заключать договоры с теми, кто также является плательщиками НДС. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС или для перепродажи. Таким образом, чем больше у организации контрагентов-поставщиков, являющихся плательщиками НДС, тем больше принимаемая к вычету сумма НДС, и тем меньше общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

При заключении контрактов с иностранными партнерами необходимо установить, появляется ли у организации обязанность по удержанию налога на прибыль и НДС у источника выплаты.

При выборе контрагента следует руководствоваться гражданско-правовым принципом «должной осмотрительности и осторожности», который распространен на налоговые правоотношения в соответствии с п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53: если организация отнеслась без «должной осмотрительности и осторожности, в частности при выборе контрагента, налоговая выгода может быть признана необоснованной». Например, закрытое акционерное общество (ЗАО) реализовало товар на экспорт и для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов представило в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией по НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Налоговая инспекция вынесла решение об отказе ЗАО в возмещении НДС, ссылаясь на недобросовестность ЗАО и его контрагентов, поскольку ЗАО приобрело товар, впоследствии реализованный на экспорт, через ряд посредников. Посредники закупали товар у общества с ограниченной ответственностью, в котором руководитель (он же – главный бухгалтер и учредитель) находился в местах лишения свободы.

В результате ЗАО реализовало на экспорт товар, который не подтвержден изготовителем.

Таким образом, использование посредников при проведении фактов хозяйственной жизни не является свидетельством необоснованности получения налоговой выгоды. Однако в данном примере претендовать на получение налоговой выгоды ЗАО не сможет, поскольку налоговая выгода выступала в качестве самостоятельной налоговой цели.

Выбор вида договора. Гражданским законодательством устанавливается система норм осуществления сделок, и они регламентируются по отдельным видам договоров: купли-продажи, мены, аренды, возмездного оказания услуг, кредита, комиссии, поручения и т. д.

При выборе заключаемых договоров необходимо учитывать, что многие нормы НК РФ имеют предписания, устанавливающие прямую зависимость между порядком налогообложения ряда фактов хозяйственной жизни, видом договора, которым они оформлены, и условиями такого договора.

Многие факты хозяйственной жизни могут быть оформлены договорами различных видов без изменения их экономического содержания, но при этом налогообложение по таким видам договоров будет неодинаковое. Например, приобретение основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку на условиях коммерческого кредита может быть оформлено как договором купли-продажи, так и договором аренды с правом выкупа. Различие этих договоров состоит в следующем. Если заключен договор аренды основных средств с правом выкупа, платежи делятся на две составляющие: сумму арендных платежей и сумму выкупной стоимости. При договоре купли-продажи покупатель будет уплачивать продавцу за основные средства только выкупные платежи.

Налоговые последствия у организаций при условии применения в целях налогообложения прибыли метода начисления могут быть следующими.

Если заключен договор купли-продажи основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку, покупатель может принять к вычету сумму НДС при наличии счета-фактуры, не дожидаясь перечисления денежных средств продавцу. Объект основных средств, приобретенный в рассрочку, можно признать амортизируемым имуществом, если право собственности в соответствии с договором переходит к покупателю в момент передачи объекта основных средств. При этом увеличивается налоговая база по налогу на имущество организаций. У продавца возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль организаций. Статьей 316 НК РФ определено, что в том случае, когда при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Если заключен договор аренды с правом выкупа, то учет будет осуществляться следующим образом.

У арендатора. Арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не влияют на налоговую базу по налогу на имущество организаций. Если арендованные основные средства используются в производственной деятельности, то арендные платежи учитываются при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а соответствующий НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке согласно ст. 171 и 172 НК РФ.

Размер первоначальной стоимости амортизируемого объекта основных средств будет определяться в соответствии с выкупной стоимостью, которая закреплена в договоре.

Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ предусматривается, что стороны вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену, если условие выкупа не зафиксировано в договоре. В этой ситуации размер выкупной стоимости может быть равен сумме арендных платежей за весь период аренды, которые учитываются в составе прочих расходов. В результате этого первоначальная стоимость объекта основных средств не может быть сформирована.

Вычет НДС по выкупным платежам возможен в случае принятия объекта основных средств на учет на основании счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

У арендодателя. Обязанность по начислению амортизации на объект аренды в налоговом учете будет относиться к арендодателю до тех пор, пока право собственности в зависимости от условий, закрепленных в договоре (по истечении срока аренды, до момента выкупа), на объект аренды не перейдет к арендатору. При расчете налога на имущество организации этот объект основных средств учитывается при определении налогооблагаемой базы.

Арендные платежи включаются в сумму доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а выкупные платежи не учитываются при расчете налога на прибыль согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ до момента перехода права собственности на объект основных средств.

Что касается НДС, то арендные платежи включаются в объект налогообложения на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ НДС по выкупной стоимости начисляется в момент отгрузки объекта основных средств арендатору, независимо от момента перехода права собственности.

Однако согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (вьшолненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновения обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. «Право собственности» – гражданско-правовое понятие. Возникновение и момент перехода такого права по сделке относительно конкретного имущества определяется ст. 209 и 223 ГК РФ; в налоговом законодательстве момент перехода права собственности не определен. Значит, передача права собственности на реализуемый товар и является тем объектом, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Несмотря на отсутствие объекта налогообложения и соответственно обязанностей по уплате налога при передаче товара без перехода права собственности ст. 167 НК РФ дата реализации определена раньше, чем переход права собственности на товар от продавца покупателю. В данной ситуации налицо противоречие в законе. При этом можно применить норму п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Налоговые органы считают, что моментом возникновения обязанностей по уплате налога следует признавать физическую передачу товара. Если придерживаться налогового законодательства, то уплачивать НДС придется до момента поступления денежных средств за реализованный товар.

Выбор того или иного вида договора оказывает влияние на налоговую нагрузку организации и зависит от конкретной ситуации. Это требует детального анализа заключаемых договоров как с позиций правового регулирования, налогообложения, так и с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Выбор отдельных условий договора. Действующее гражданское законодательство не ограничивает стороны в заключении договора, согласовании его условий и т. д. Если же условия договора не определены сторонами, то они определяются обычаями делового оборота, применяемыми к отношениям сторон. В п. 3 ст. 2 ГК РФ содержатся положения, исключающие из сферы гражданского права имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством, поэтому при заключении договора необходимо учитывать налоговое законодательство.

Стороны в своих договорах не могут устанавливать какие-либо особенности начисления и уплаты налогов, которые противоречат нормам существующего налогового законодательства.

К условиям договора, оказывающим непосредственное влияние на налоговые обязательства сторон, можно отнести: предмет договора, обязанности сторон, договорную цену, дату исполнения обязательств, форму осуществления расчетов и др. Содержание условий договора зависит от вида договора и от конкретной ситуации его заключения.

1. При определении предмета договора во избежание проблем при распределении расходов в налоговом учете необходимо руководствоваться требованиями главы 25 НК РФ. Например, если работы носят характер долговременных капитальных вложений, не следует называть их ремонтом с целью их отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

2. При заключении договора нужно обращать внимание на обязанности сторон. Например, если по договору аренды арендатор предполагает в целях налогообложения прибыли выполнять ремонт амортизируемых основных средств, то согласно договору между арендатором и арендодателем к обязанностям арендатора должно относиться проведение ремонта, а возмещение указанных расходов арендодателем не должно предусматриваться.

3. При определении цены по договору необходимо соблюдать соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ. Если цена товара выражена в валюте иностранного государства, то при пересчете суммы выручки в рубли на дату реализации оговаривается момент перехода права собственности при заключении контрактов (внешнеторговых) на условиях, закрепленных в ИНКОТЕРМС.

4. При установлении даты исполнения обязательств по договору необходимо принимать во внимание следующие аспекты:

а) юридический, так как он определяет переход права собственности на имущество;

б) бухгалтерский, в результате чего определяется дата признания доходов и расходов (покупатель может установить момент оприходования приобретенного имущества на счетах бухгалтерского учета и включения в расходы соответствующих затрат);

в) налоговый, поскольку определяется дата признания доходов и расходов (возможно влияние на формирование налоговой базы путем установления удобной для организации даты исполнения обязательств по договору при согласии контрагента).

5. При выборе формы расчетов (денежными или неденежными средствами) нужно помнить, что они могут быть осуществлены следующим образом:

а) по товарообменным операциям;

б) оплачены векселями или другими ценными бумагами;

в) оплачены полным или частичным авансом;

г) при реализации по факту отгрузки или оплаты, с рассрочкой платежа и т. д.

Условия расчетов по договору сказываются на распределении налоговой нагрузки организации в период выполнения договора и могут приводить к временной отсрочке налоговых выплат. Например, налогообложение по сделке в значительной степени зависит от зафиксированного в договоре условия, связанного с установлением момента перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), которое определяет дату реализации этих товаров (работ, услуг), следовательно, и дату начисления налога на прибыль (при методе начисления). Так, согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не предусмотрено законом или договором.

Если организация-продавец, применяющая метод начисления, в заключаемом договоре укажет, что право собственности сохраняется за продавцом до оплаты товара покупателем, то доход от такой реализации согласно п. 3 ст. 271 НК РФ будет определяться в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу). Таким образом, доходом от реализации будет признаваться момент оплаты. В результате по этой сделке организация может определять доходы по кассовому методу для исчисления налога на прибыль.

Изменение момента перехода права собственности позволяет оптимизировать платежи по налогу на прибыль, не сокращая величину налога, и переносить на будущее момент возникновения обязанности по уплате налога на прибыль, поскольку расходы отчетного периода, в котором произошла отгрузка, будут уменьшены на размер прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной (не оплаченной) продукции.

Однако на практике часто возникает ситуация, когда покупатель распоряжается товаром с момента его получения (он не хранит его отдельно от такого же товара других поставщиков, может реализовать или использовать товар). Несовпадение положений договора и фактических обстоятельств может повлечь за собой неблагоприятные налоговые последствия, поскольку покупатель не выполнил условия договора о сохранении права собственности за продавцом до оплаты (ст. 491 ГК РФ предусматривает в этом случае для покупателя возможность распоряжения товаром, однако это должно быть прямо предусмотрено договором).

Таким образом, налоги, возникающие в результате совершения фактов хозяйственной жизни, также регулируются ГК РФ. Из этого следует, что гражданское право первично по отношению к бухгалтерскому учету гражданско-правовых договоров, вьшолнение которых имеет и налоговые последствия.

Система российского законодательства и существующие соотношения между разными его отраслями: гражданским, налоговым, бухгалтерским, таможенным и т. д. – предоставляет возможность организациям при грамотном использовании предписаний законодательства оптимизировать расчеты по налогам с бюджетом. Действенным механизмом достижения этих целей является договорная политика организации.

Договорная политика

Идентификация

Классификация

Модификация

Налоговые последствия

Пермутация

Факты хозяйственной жизни

1. Дайте характеристику фактов хозяйственной жизни.

2. По каким основаниям может быть проведена классификация фактов хозяйственной жизни?

3. Охарактеризуйте типовые изменениях баланса, которые происходят под влиянием фактов хозяйственной жизни.

4. Что такое пермутация и модификация?

5. Перечислите основные положения договора с позиций бухгалтерского дела.

6. Назовите инструменты договорной политики.

7. В чем заключается особый переход права собственности?

Факт хозяйственной жизни

Факт хозяйственной жизни

Факт хозяйственной жизни - действие или событие в хозяйственной деятельности экономического субъекта, включающее в себя хозяйственные операции, изменяющее состав его активов, пассивов или финансовых результатов.

Финансовый словарь Финам .

Смотреть что такое "Факт хозяйственной жизни" в других словарях:

Факт хозяйственной жизни - 8) факт хозяйственной жизни сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств;... Источник:… … Официальная терминология

ФАКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ - важнейшая категория бухгалтерского учета, выступающая как элемент хозяйственного процесса, означающий состояние, а также действие или событие, приводящие к констатации имеющихся в наличии средств и источников предприятия или к изменению в их… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

ЛОГИСМОЛОГИЯ - концепция, выдвинутая в 1934 г. П. де Альвизе, выраженная в восьми принципах: 1) достоверность регистрация фактов хозяйственной жизни должна быть адекватной самим фактам; отсутствие достоверности порождает хаос. Контроль достоверности… …

СОРТЕР, Джордж - представитель американской учетной мысли XX в. Сортер полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основу предмета должно быть положено… … Большой бухгалтерский словарь

Сортер Джордж - Представитель американской учетной мысли XX в. Сортер полагал, что традиционная бухгалтерия исходит из трактовки предмета как стоимости или как стоимостной оценки учитываемых объектов. Он же считал, что в основу предмета должно быть положено… …

У этого термина существуют и другие значения, см. Акт. Акт (от лат. actus действие) это официальный документ, который констатирует произошедшее действие или факт хозяйственной жизни и подписывается уполномоченными должностными… … Википедия

ГАРНЬЕ, Пьер - крупный представитель французской бухгалтерской науки XX в. Все факты Гарнье делил на юридические (договоры поставки, купли продажи, подряда, аренды и т. д.), экономические (изменения цен, тарифов, моды) и материальные (потери от стихийных… … Большой бухгалтерский словарь

КАСТИЛЛО, Диего дель - испанский ученый XVI в., родоначальник юридического направления в бухгалтерском учете. Каждый факт хозяйственной жизни (покупку, продажу, вклад и т.д.) Кастилло трактовал как договор. Учет своим предметом, с его точки зрения, имел договоры. За… … Большой бухгалтерский словарь

СТЕВИН, Симон ван - (1548 1620) представитель голландской бухгалтерской мысли, первый назвавший бухгалтерию наукой. Стевин считал, что цель бухгалтерского учета определение всего народного богатства страны, то есть бухгалтерия это не только микроучет, как полагали… … Большой бухгалтерский словарь

Гарнье Пьер - Крупный представитель французской бухгалтерской науки XX в. Все факты Гарнье делил на юридические (договоры поставки, купли продажи, подряда, аренды и т. д.), экономические (изменения цен, тарифов, моды) и материальные (потери от стихийных… … Справочник технического переводчика

Книги

• , Байгужин Денис , Чтобы не только завоевать, но и удержать успешного мужчину, быть его спутницей долгие годы, а не на первые пару месяцев после свадьбы, мало быть красивой, хозяйственной и просто женственной.… Категория: Популярная психология Серия: Книга-тренинг Издатель: АСТ ,
• Искусство быть женщиной. Мастер-классы для настоящих Богинь , Байгужин Д.Н. , Чтобы не только завоевать, но и удержать успешного мужчину, бытего спутницей долгие годы, а не на первые пару месяцев после свадьбы, мало быть красивой, хозяйственной и просто женственной.… Категория: